Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4-11-2019 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.448.2019.2.GG

Skutki nieodprowadzenia należnego podatku od świadczeń pracownika podlegających opodatkowaniu. Czy zaniżenie przychodu pracownika powoduje obowiązek sporządzenia korekty PIT-11 oraz PIT-4R? Czy opłacenie za zatrudnioną osobę zaległych składek ZUS generuje po jej stronie przychód?

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapłatą zaległych składek na rzecz pracowników oraz byłych pracowników.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 27 września 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.448.2019.1.GG (doręczonym w dniu 27 września 2019 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 4 października 2019 r., wpłynęło do Organu uzupełnienie wniosku z dnia 2 października 2019 r. (nadane w dniu 3 października 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W latach 2016-2018 Wnioskodawca, jako pracodawca wykupił polisy dotyczące odpowiedzialności cywilnej funkcjonariuszy publicznych. W związku z przeprowadzoną kontrolą ZUS, uznając wartość składek na ubezpieczenie jako przychód pracownika, wykazano brak uwzględnienia wartości składek za polisę w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne pracownika. Obecnie Wnioskodawca zamierza we własnym zakresie dokonać również prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym, po zweryfikowaniu danych Wnioskodawca ureguluje zaległe składki ZUS oraz zaliczki na podatek dochodowy w części przypadającej na pracownika. Rozliczenie dotyczyć będzie pracowników, jak i byłych już pracowników Wnioskodawcy. Wnioskodawca powziął wątpliwość, co w sytuacji gdy zapłaci zaległe składki i podatek w części w której powinny zostać sfinansowane przez pracowników, a nie otrzyma od nich zwrotu tej kwoty.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że jako zakład pracy, w oparciu o przepis art. 81 Ordynacji podatkowej w związku z nieuwzględnieniem w latach 2016, 2017, 2018 składek na ubezpieczenie OC funkcjonariuszy publicznych jako przychodu tych osób, zobowiązany jest do skorygowania informacji PIT-11 i PIT- 4R za 2016, 2017 i 2018 r.

Wystawienie za lata 2016, 2017 i 2018 informacji PIT-11, w której uwzględniono zaniżony przychód ze stosunku pracy obliguje Wnioskodawcę do sporządzenia korekty tej informacji i wskazania w korektach za te lata przychodu osiągniętego przez pracownika w pełnej wysokości, tj. z uwzględnieniem wartości składek na polisę OC. W korekcie PIT-11 za powyższe lata zostanie wykazana wyższa kwota przychodu ze stosunku pracy i faktycznie pobrana zaliczka na podatek dochodowy w roku 2016, 2017 i 2018.

W przypadku korekty PIT-4R, w deklaracji tej wykazuje się należne zaliczki na podatek dochodowy, czyli w takiej wysokości w jakiej powinny zostać pobrane przez płatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zatem, w korekcie PIT-4R za 2016, 2017 i 2018 r. Wnioskodawca wykaże należne zaliczki, jakie powinny zostać pobrane od uzyskanego przychodu danego pracownika w 2016, 2017 i 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jak prawidłowo dokonać korekty za lata 2016-2018 i kto jest zobowiązany do zapłaty różnicy w podatku za poszczególne lata?
2. Czy w sytuacji zapłaty przez Wnioskodawcę do urzędu skarbowego różnicy w podatku dochodowym w części przypadającej na pracownika, po stronie pracowników/byłych pracowników powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń? Jeżeli tak, to do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć ten przychód u pracownika i byłego pracownika?
3. Czy w związku z zapłatą przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS w części przypadającej na pracownika, kwota ta będzie stanowiła przychód tej osoby, a w związku z tym po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozliczenia tej kwoty jako przychód z nieodpłatnych świadczeń i jeżeli tak, to do jakiego rodzaju źródła przychodów należy zaliczyć te kwoty dla pracownika i byłego pracownika?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Jest On zobowiązany jako płatnik do dokonania zapłaty różnicy podatku wraz z odsetkami na konto urzędu skarbowego. Ponadto musi dokonać korekty PIT-11 za lata 2016-2018, w których wykaże skorygowaną kwotę przychodu osiągniętą przez pracownika w poszczególnych latach w pełnej wysokości, tj. z uwzględnieniem wszystkich świadczeń, w tym przychodu z tytułu polisy OC. Pomimo zapłaty w 2019 r. zaległego podatku i składki ZUS w PIT-11 bez zmian pozostaną kwoty podlegających odliczeniu składek na ZUS faktycznie pobranych w latach 2016, 2017, 2018 oraz faktycznie pobranych w tym okresie przez Wnioskodawcę zaliczek na podatek. Zapłata w 2019 r. brakującej kwoty składek ZUS i różnicy podatku nie będzie miała odzwierciedlenia w korekcie PIT-11 za 2016, 2017, 2018 r.

Następnie Wnioskodawca zobowiązany jest do przesłania tych korekt osobom, których dotyczy korekta, w celu dokonania przez nie korekty PIT-37, jednakże pomimo wystąpienia w zeznaniu rocznym kwoty podatku do zapłaty, nie będą oni zobowiązani do zapłaty różnicy podatku, gdyż podatek zapłacił w 2019 r. Wnioskodawca.

W przypadku PIT-4R na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek dokonania korekty deklaracji PIT-4R za lata 2016, 2017, 2018 i wykazania w nich należnych zaliczek, jakie powinny zostać przez Wnioskodawcę pobrane od dochodu uzyskanego przez pracownika, także od dochodu od którego faktycznie nie pobrano zaliczki. Wartość zapłaconej w 2019 r. zaległej zaliczki za lata 2016, 2017, 2018 nie będzie miała odzwierciedlenia w korekcie PIT-4R za lata 2016, 2017, 2018. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Natomiast ust. 1a powyższego przepisu stanowi, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R).

Stosownie do art. 39 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (PIT- 11).

Z przepisu art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że w związku z powyższym, w Jego ocenie w sytuacji nieuwzględnienia u pracownika przychodów z tytułu składek OC w latach 2016, 2017, 2018 jest On zobowiązany do dokonania zapłaty różnicy podatku wraz z odsetkami na konto urzędu skarbowego.

Ponadto musi On dokonać korekty PIT-11 za 2016 r., 2017 r. i 2018 r., w których wykaże skorygowaną kwotę przychodu osiągniętą przez pracownika w poszczególnych latach, w pełnej wysokości, tj. z uwzględnieniem wszystkich świadczeń w tym przychodu z tytułu polisy OC. Pomimo dokonania w 2019 r. zapłaty zaległego podatku i składek ZUS, w PIT-11 bez zmian pozostaną kwoty podlegających odliczeniu składek na ZUS faktycznie pobranych w latach 2016, 2017, 2018 oraz faktycznie pobranych w tym okresie przez Wnioskodawcę zaliczek na podatek. Zapłata w 2019 r. brakującej kwoty składek ZUS i różnicy w podatku nie będzie miała odzwierciedlenia w korekcie PIT-11 za 2016 r., 2017 r. i 2018 r. Następnie zobowiązany On jest do przesłania tych korekt osobom, których dotyczy korekta, w celu dokonania przez nie korekty PIT-37, jednakże pomimo wystąpienia w korekcie zeznania rocznego kwoty podatku do zapłaty, nie będą oni zobowiązani do zapłaty różnicy podatku, gdyż podatek zapłacił w 2019 r. Wnioskodawca.

W przypadku informacji PIT-4R na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek dokonania korekty deklaracji PIT-4R za 2016 r., 2017 r. i 2018 r. i wykazania w nich należnych zaliczek, jakie powinny zostać przez Niego pobrane od łącznego dochodu uzyskanego przez pracownika w tych latach. Wartość zapłaconej w 2019 r. zaległej zaliczki nie wykazuje się w korekcie PIT-4R za lata 2016, 2017 i 2018.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy Wnioskodawca nie obliczał, nie pobierał i nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń – składek na ubezpieczenie OC pracowników w latach 2016, 2017, 2018, a następnie ureguluje różnicę w podatku z własnych środków, to po stronie obecnych pracowników powstanie przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, odpowiadający kwocie zapłaconej przez pracodawcę zaliczki na podatek.

Przychód ten podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy w miesiącu zapłaty do urzędu skarbowego, a Wnioskodawca, jako pracodawca ma obowiązek doliczyć wartość tego świadczenia do przychodu pracownika i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

W przypadku byłych pracowników będzie to przychód z innych źródeł, a Wnioskodawca nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy w miesiącu zapłaty zaległego podatku. To na byłym pracowniku spoczywać będzie rozliczenie tego przychodu.

Następnie zarówno dla pracownika, jak i byłego pracownika Wnioskodawca zobowiązany będzie wystawić PIT-11 z wykazaną kwotą przychodu za rok, w którym Wnioskodawca zapłacił zaległy podatek.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku gdy Wnioskodawca nie obliczał, nie pobierał i nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń – składek na ubezpieczenie OC pracowników w latach 2016, 2017, 2018, a następnie ureguluje różnicę w podatku z własnych środków, to po stronie obecnych pracowników powstanie przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, odpowiadający kwocie zapłaconej przez Wnioskodawcę zaległej zaliczki na podatek. Przychód ten podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w miesiącu zapłaty zaległej kwoty zaliczki do urzędu skarbowego, a Wnioskodawca, jako pracodawca ma obowiązek doliczyć wartość tego świadczenia do przychodu pracownika i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. W przypadku byłych pracowników będzie to przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy w miesiącu zapłaty zaległego podatku. To na byłym pracowniku spoczywać będzie rozliczenie tego przychodu.

Następnie zarówno dla pracownika, jak i byłego pracownika Wnioskodawca zobowiązany będzie wystawić PIT-11 z uwzględnieniem tego przychodu do odpowiedniego źródła przychodów, za rok, w którym Wnioskodawca zapłacił zaległy podatek.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sytuacji, gdy wobec zaniżenia podstawy wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, należnych od wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionym pracownikom, dokonane obecnie przez Wnioskodawcę jako płatnika wpłaty na rzecz ZUS tych zaległych składek spowoduje, że powstanie po stronie pracowników przychód podatkowy, a po stronie Wnioskodawcy – jako płatnika – obowiązek poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym przypadku obowiązki płatnika składek ZUS zostały określone w art. 46 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie z którym płatnik składek jest obowiązany zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki. Wnioskodawca, jako płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając obecnie zaległe składki w części należnej od pracowników, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek tych osób, a co za tym idzie nie otrzymują oni od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Skoro w wyniku weryfikacji podstawy naliczania składek przez ZUS, Wnioskodawca został zobowiązany do zapłaty zaległych składek, czyli do wykonania własnego obowiązku jako płatnika, to nie ma podstaw do stwierdzenia przychodu u pracowników. Zapłata zaległych składek przez płatnika nie generuje przychodu u pracowników, a zatem płatnik nie jest również zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, zapłata zaległych składek ZUS za pracowników nie stanowi przychodu dla pracownika/byłego pracownika, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek wykazania w dacie zapłaty składek ZUS przychodu ze stosunku pracy (u pracownika), czy przychodu z innych źródeł (u byłego pracownika).

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem: sygn. akt II FSK 1891/13 z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 864/17 z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt NSA II FSK 1311/17 z dnia 5 kwietnia 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w zakresie:

• dokonania korekty informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R za lata 2016, 2017, 2018 – jest prawidłowe,

• w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

• obliczenie,

• pobranie,

• wpłacenie

–podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto, treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z kolei ust. 1a tegoż artykułu stanowi, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R).

W myśl z art. 39 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (PIT-11).

W myśl z art. 39 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74 i 148. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Stosownie do art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

• określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

• określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że w latach 2016-2018 Wnioskodawca, jako pracodawca wykupił polisy dotyczące odpowiedzialności cywilnej funkcjonariuszy publicznych. W związku z przeprowadzoną kontrolą ZUS, uznając wartość składek na ubezpieczenie jako przychód pracownika, wykazano brak uwzględnienia wartości składek za polisę w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne pracownika. Obecnie Wnioskodawca zamierza we własnym zakresie dokonać również prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym, po zweryfikowaniu danych Wnioskodawca ureguluje zaległe składki ZUS oraz zaliczki na podatek dochodowy w części przypadającej na pracownika. Rozliczenie dotyczyć będzie pracowników, jak i byłych już pracowników Wnioskodawcy. Wnioskodawca powziął wątpliwość, co w sytuacji gdy zapłaci zaległe składki i podatek w części, w której powinny zostać sfinansowane przez pracowników, a nie otrzyma od nich zwrotu tej kwoty.

Ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji według ustalonego wzoru, m.in. informacji PIT-11.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 ustawa Ordynacja podatkowa wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z treści art. 81 ustawa Ordynacja podatkowa wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych, np. błędnie mogła zostać określona wysokość przychodu bądź dochodu, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Powyższe ma zatem zastosowanie m.in. do korekt informacji PIT-11, deklaracji PIT-4R.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako pracodawca wykupił polisy OC dla pracowników. W związku z przeprowadzoną kontrolą ZUS, uznając wartość składek na ubezpieczenie jako przychód pracownika, wykazano brak uwzględnienia wartości składek za polisę w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne pracownika. Obecnie Wnioskodawca zamierza we własnym zakresie dokonać również prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego uznać należy, że wystawienie pracownikowi informacji PIT-11, w której uwzględniono zaniżony przychód ze stosunku pracy obliguje Wnioskodawcę do sporządzenia korekty tej informacji i wykazania w skorygowanej informacji przychodu osiągniętego przez pracownika również z tytułu składek OC.

Zatem, dokonując korekty informacji PIT-11 za lata 2016, 2017, 2018 płatnik postąpi prawidłowo wykazując w złożonej korekcie wyższą kwotę przychodu ze stosunku pracy i faktycznie pobraną zaliczkę.

Jak wynika z przywołanego powyżej art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązkiem płatnika jest wykazanie w informacji PIT-11 faktycznie osiągniętego przez podatnika przychodu (dochodu) i faktycznie pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Informacja PIT-11 powinna zatem zawierać prawidłowe dane o osiągniętych przez podatnika dochodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i pobranych w danym roku podatkowym zaliczkach na podatek.

Jak bowiem sama nazwa wskazuje, informacja PIT-11 jest informacją o pobranych (a nie należnych) zaliczkach na podatek dochodowy. Zatem, fakt uiszczenia brakującej kwoty zaliczki w latach późniejszych nie może znaleźć odzwierciedlenia w informacji PIT-11 złożonej za poprzednie lata – w przedmiotowym przypadku za lata 2016, 2017, 2018.

W odniesieniu natomiast do korekty deklaracji PIT-4R wyjaśnić należy, że w deklaracji tej powinny być wykazywane należne zaliczki na podatek dochodowy, a zatem takie, które powinny zostać pobrane przez płatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami, a nie takie które zostały faktycznie pobrane.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek dokonania korekty deklaracji PIT-4R wystawionych za lata 2016, 2017, 2018 i wykazania w nich należnej zaliczki, jaka powinna zostać przez Wnioskodawcę pobrana od przychodu uzyskanego przez pracownika.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy co do obowiązku sporządzenia zarówno korekty deklaracji PIT-4R jak i informacji PIT-11.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca powziął ponadto wątpliwość kto jest zobowiązany do dokonania zapłaty do urzędu skarbowego różnicy w podatku dochodowym za lata 2016, 2017, 2018.

W myśl art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza jednak art. 26a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z jego treścią, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 30 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 ww. ustawy). Art. 30 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Jeżeli podatek został zapłacony przez podatnika, to w dniu dokonania tej zapłaty wygasa zobowiązanie płatnika. Zatem dokonana przez podatnika po zakończeniu roku zapłata podatku spowoduje wygaśnięcie obowiązku płatnika do odprowadzenia kwot zaległych zaliczek. Obowiązek płatnika nie jest bowiem abstrakcyjny, a stanowi lustrzane odbicie obciążeń podatnika. Jednocześnie, pomimo faktu, że jak wzmiankowano, w pierwszej kolejności to płatnik jest obowiązany do zapłaty, natomiast w sytuacji, gdy podatnik składa zeznanie roczne i dokonuje wpłaty należnego podatku – w części niepobranej przez płatnika w formie zaliczek – organ podatkowy nie może żądać wpłaty tych samych kwot od płatnika. Z chwilą zapłaty podatku przez podatnika dojdzie bowiem do wygaśnięcia jego zobowiązania podatkowego. Brak zobowiązania powoduje natomiast, że nie można mówić o odpowiedzialności podatkowej jakiegokolwiek podmiotu, w tym płatnika, za jego zapłatę.

Nie oznacza to jednak zwolnienia płatnika z obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu, w którym był on obowiązany dokonać wpłaty zaliczki, do dnia wpłaty podatku przez podatnika. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 850/08 i z dnia 15 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 197/08, w których Sąd za trafny uznał pogląd o nieistnieniu zobowiązania podatkowego wobec jego uregulowania przez podatnika, stwierdzając jednocześnie, że w takim wypadku wpłata może dotyczyć tylko odsetek za zwłokę za okres, w którym podatek nie znajdował się – choć powinien – w dyspozycji organu podatkowego.

Gdy zatem podatnik na podstawie korekt informacji PIT-11 za lata 2016, 2017, 2018, złoży korekty zeznania i samodzielnie odprowadzi podatek, rola płatnika ograniczy się do korekty deklaracji PIT-4R za ww. lata oraz zapłaty odsetek od różnicy między zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych naliczoną, pobraną i wpłaconą do urzędu skarbowego a zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, która powinna być naliczona, pobrana i wpłacona do urzędu skarbowego.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy Wnioskodawca nie obliczał, nie pobierał i nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od świadczeń – składek na ubezpieczenie OC pracowników w latach 2016, 2017, 2018, a następnie ureguluje różnicę w podatku z własnych środków, to po stronie obecnych pracowników powstanie przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, odpowiadający kwocie zapłaconej przez pracodawcę zaliczki na podatek.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą skutków podatkowych zapłaty przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS, w części przypadającej na pracownika.

Jak już wcześniej wskazano, do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Do przychodu należy zaliczyć więc każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).

Zatem, sfinansowanie przez pracodawcę, ze środków własnych, za pracowników (aktualnych i byłych) składek ZUS, w tej części, do zapłacenia których zobligowani byli ubezpieczeni (aktualni i byli pracownicy), stanowi dla tych osób nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy.

Zauważyć bowiem należy, że pracownik zobowiązany jest do pokrywania swoim majątkiem części składek ubezpieczeniowych i na tym tle ustawodawca nie pozostawia mu dobrowolności. Stąd więc płatnik składek powinien je z wynagrodzenia pobrać (umniejszyć majątek pracownika). Skoro zatem – niezależnie od przyczyny – obowiązek ten nie został wykonany, a płatnik podjął decyzję o zapłacie zaległości z tytułu składek ZUS z własnego majątku oraz jednocześnie zdecydował o niedochodzeniu ich zwrotu od pracowników i byłych pracowników, to pracownik i były pracownik niewątpliwie uzyskał wymierne, definitywne i bezzwrotne przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek ZUS, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego) i które nie zostały zwrócone płatnikowi w roku, w którym zostały zapłacone – skutkuje powstaniem przychodu w tym roku po stronie osoby fizycznej. Przychód ten należy zakwalifikować do:

• przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu łączy go z pracodawcą stosunek pracy, oraz

• przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu, nie był już pracownikiem.

Zatem, zapłacone przez Wnioskodawcę zaległe składki ZUS stanowią dla aktualnych pracowników przysporzenie majątkowe mające swoje źródło w przychodach ze stosunku pracy, o którym mowa w ww. art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako, że datą powstania przychodu z powyższego tytułu jest data wpłaty ww. składek przez Wnioskodawcę jako płatnika na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czyli data wykonania zobowiązania za ww. pracowników, to Wnioskodawca w odniesieniu do aktualnie zatrudnionych pracowników – w miesiącu wpłaty składek ZUS winien obliczyć i pobrać – na zasadach określonych w art. 31 ww. ustawy – zaliczkę na podatek dochodowy, którą winien wykazać w informacjach o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy na druku PIT-11.

W przypadku byłych pracowników Wnioskodawcy, tj. osób z którymi Wnioskodawcy nie łączy aktualnie już stosunek pracy, przychody z powyższego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, a nie do przychodów z art. 12 ust. 1 ww. ustawy. W takim przypadku Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy, gdyż żaden przepis ustawy nie nakłada takiego obowiązku. Na Wnioskodawcy ciąży jedynie obowiązek wystawienia byłym pracownikom informacji PIT-11, o których mowa w art. 42a ww. ustawy.

W związku z tym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że zapłata zaległych składek ZUS za pracowników nie stanowi przychodu dla pracownika/byłego pracownika, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek wykazania przychodu ze stosunku pracy (u pracownika), czy przychodu z innych źródeł (u byłego pracownika).

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Podkreślić należy również, że orzeczenia sądów administracyjnych nie mają charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną, podobnie jak wyroki sądów prezentujące stanowisko odmienne (zgodne z wyrażonym w niniejszej interpretacji), jak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 876/17 (wyrok prawomocny).

źródło: https://sip.mf.gov.pl/

Wytłuszczenia dokonane przez redakcję